通行费充值取得不征税发票能税前列支吗？

金穗源商学苑

2024-08-24

来源：中国税务报

注：文中蓝字为超链接部分，点击可看原文件

A 一家企业提出一个现实问题

前不久，B市税务局开展例行检查，发现A公司2018年7月的账目中有一笔30万元的ETC通行费充值支出，对应金额为30万元的不征税发票，该公司把这张发票作为税前扣除凭证，将这笔支出作为管理费用作了企业所得税税前扣除。A公司为小规模纳税人。

检查人员指出，这张不征税发票并不能证明相关支出真实发生，不能作为企业所得税税前扣除凭证。A公司财务人员当即表达了不同意见，称该不征税发票是2018年1月1日施行的《交通运输部国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》（交通运输部公告2017年第66号）（以下简称66号公告）规定的正式发票，而且该发票对应的通行费已经实际支付，理应作为税前扣除凭证。

显然，其中的争议点是，通行费充值取得的不征税发票是否可以作为企业所得税税前扣除的凭证。

由于66号公告中对此并没有明确规定，加上该公告施行后自己尚未遇到过此类问题，检查人员为保证精准执法，所给处理意见让纳税人口服心服，很快向B市税务局做了汇报。该局就此问题组织人员展开讨论，同时向省局主管部门问询。

B 通行费不征税发票是咋回事

讨论这个问题，要先了解66号公告有关通行费电子发票的主要内容。

1.开具通行费电子发票要先办理ETC卡或用户卡。这两种卡是指面向社会公开发行的用于记录用户、车辆信息的IC卡，其中ETC卡具有收费公路通行费电子交费功能。用户登录发票服务平台完成ETC卡或用户卡绑定，即可根据充值或消费交易记录取得通行费电子发票。

2.通行费电子发票分为以下两种：（1）左上角标识“通行费”字样，且税率栏次显示适用税率或征收率的通行费电子发票（以下称征税发票）。（2）左上角无“通行费”字样，且税率栏次显示“不征税”的通行费电子发票（以下称不征税发票）。

3.ETC后付费客户和用户卡客户索取发票的，通过经营性收费公路的部分，在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票；通过政府还贷性收费公路的部分，在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票。

4.ETC预付费客户可以自行选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票。在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。

5.客户在充值后未索取不征税发票，在实际发生通行费用后索取发票的，通过经营性收费公路的部分，在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票；通过政府还贷性收费公路的部分，在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票。

总结来看，66号公告将通行费电子发票分为征税发票和不征税发票两种，显然是以发票中是否含增值税作为划分标准。按照发票管理办法等规定，其中的不征税发票应不能抵扣进项税金，征税发票可以作为抵扣凭证。

其中的不征税发票实际又分为两种：一是在充值后消费前开具的不征税发票，本文案例中A公司取得的发票即属于此类；二是通过政府还贷性收费公路开具的不征税发票。至于充值不征税发票能不能作为企业所得税税前扣除的凭证，66号公告没有作出明确规定。

C 充值不征税发票的税收属性是什么

在找不到明确规定的情况下，我们可以转而通过分析充值不征税发票的税收属性来寻找答案。充值不征税发票属于什么性质？与发票管理办法规定的发票性质有没有不同？

发票管理办法第三条规定：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”该条款明确发票的性质是收付款凭证。发票管理办法第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”该条款明确了开具发票的条件：一是对外发生经营业务，二是收取款项。

发票管理办法实施细则第二十六条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”这进一步强调了发票开具的前提是“发生经营业务确认营业收入”。

综上，发票管理办法规定“发票”开具的条件是：1.发生购销商品、提供或者接受服务以及其他经营业务并确认营业收入；2.收取款项。

符合以上要求的发票可以证明业务真实发生，可以作为税前扣除凭证。

对照发票管理办法的相关规定可以发现，充值不征税发票在经营业务发生以前开具，严格来说，并不属于该办法规定的“发票”。充值不征税发票只能证明资金流动情况，类似于银行转账记录，并不具备证明支出发生的税收属性。因此，本案例中，A公司有关充值不征税发票是正式发票的主张并不能成立。

D 充值不征税发票能否作为税前扣除凭证

那么，充值不征税发票能否作为税前扣除凭证？

企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”由于充值不征税发票并不能充分证明支出实际发生，本案中，A公司将相关支出作税前扣除的法律依据并不充分。

国家税务总局2018年6月6日发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第二条规定：“本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。”由此可见，充值不征税发票由于不能证明支出实际发生，也不符合国家税务总局关于税前扣除凭证的管理要求。

综上分析，A公司以充值不征税发票作为税前扣除凭证，将通行费充值支出作为管理费用在企业所得税税前扣除，不符合相关法律规定的要求。

E 可从两个层面完善预付费的税务处理

分析至此，前述案例的争议已有答案，但不应到此结束，因为有关充值不征税发票税前扣除处理，仍有待解问题。

66号公告规定：“在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。”据此，纳税人若充值时取得不征税发票，在通行费实际发生后就不能依法取得发票作为合格的税前扣除凭据。如果通行费支出是真实、合理且与收入相关的，却不能取得税前扣除凭据据以税前列支，难免与企业所得税法规定的原则有所冲突。

不过，由于66号公告规定纳税人可以选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票，纳税人只要不在充值时索取不征税发票，而是在实际发生通行费用后再取得征税发票或不征税发票，就能避免这个问题。在实际发生通行费用后取得的征税或不征税发票都能证明支出真实发生，都可以作为税前扣除凭据。

66号公告给予了纳税人二选一的自由，可以避免有关税前列支问题，但一定程度上会削弱充值不征税发票对于税务机关的管理意义。充值不征税发票开具，可使税务机关更准确、便捷地掌握纳税人的资金收付情况，有利于加强税收征管，但若大量纳税人选择不开具这种发票，有关促征管的积极意义会大打折扣。

延伸思考，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，预付卡充值时可取得普通发票，实际消费时不能取得发票。根据前述分析，充值取得的发票，由于不能证明业务真实发生，不能作为税前扣除凭证，纳税人若发生相关预付款项，不像通行费充值索票可以选择，会导致预付款消费后无法抵扣进项税金和作税前扣除。

为避免这种问题，笔者提出两点建议：1.预付款不征税发票开具时，在“税率栏”填写“预付款”；对于经营业务已经发生而开具的不征税发票，在“税率栏”填写“不征税”。前者是收付款证明，后者是业务发生证明。2.允许纳税人在实际发生经营业务、消费预付款时取得发票，依法作为增值税抵扣凭证和所得税税前扣除凭证。